專業(yè)刑事律師楊文斌：虛開發(fā)票罪探究——與陳興良、張明楷教授商榷

撰寫此小文的出發(fā)點(diǎn)是基于兩位刑法學(xué)大家陳興良、張明楷教授的兩篇“舊文”，說它舊，是因?yàn)槠浒l(fā)表于“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》之前，然而，說它舊，其實(shí)并不準(zhǔn)確，當(dāng)下兩位專家的觀點(diǎn)仍舊被司法機(jī)關(guān)頻繁引用并付諸于判決書，值得高度重視。筆者認(rèn)為，在最高法院近期發(fā)布的判例與“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》已經(jīng)頒布實(shí)施的背景下，兩位教授的觀點(diǎn)值得商榷。

虛開發(fā)票罪不難理解，但兩位教授關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪可以轉(zhuǎn)換為虛開發(fā)票罪的觀點(diǎn)，在當(dāng)下的司法實(shí)踐中，爭論尤為突出。

首先，陳興良教授于2021年7月12日在《政法論壇》發(fā)表的其《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》一文的最后一段中是這樣表述的：“那么，對于不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，能否構(gòu)成虛開發(fā)票罪呢?刑法205條之一規(guī)定了虛開發(fā)票罪，其行為表述為虛開‘本法205條規(guī)定以外’的其他發(fā)票。從字面上看，似乎已經(jīng)將刑法第205條規(guī)定的增值稅專用發(fā)票排除在這里的‘其他發(fā)票’之外，因而不能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。筆者認(rèn)為，這里的“規(guī)定”是指“規(guī)定為犯罪”。以騙取國家稅款為目的虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)被刑法第205條規(guī)定為犯罪，當(dāng)然不能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。然而，不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票行為，并沒有被刑法第205條規(guī)定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的‘虛開其他發(fā)票罪’的構(gòu)成之內(nèi)。對于不以騙取國家稅款為目的的虛開的雖然不能定虛開增值稅專用發(fā)票罪，完全可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。”

其次，張明楷教授在其《刑法學(xué)》2021年第六版有關(guān)《虛開發(fā)票罪》的內(nèi)容是這樣表述的：“應(yīng)當(dāng)注意的是‘刑法第205條規(guī)定以外’屬于界線要素，而不是真正的構(gòu)成要件要素。凡是虛開發(fā)票的行為，均符合本罪的構(gòu)成要件(數(shù)額或面額除外)，因而可能構(gòu)成本罪。因?yàn)楸咀锸翘撻_發(fā)票犯罪的普通法條，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪才是本罪的特別法條。特別法條規(guī)定的行為當(dāng)然符合普通法條規(guī)定的構(gòu)成要件。例如，行為人以為是普通發(fā)票而虛開，但客觀上虛開的是增值稅專用發(fā)票的，也應(yīng)該認(rèn)定為本罪;行為人以為是增值稅專用發(fā)票而虛開，但客觀上虛開的是普通發(fā)票的，也應(yīng)該認(rèn)定為本罪。再如，行為人虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票，但并不騙取、抵扣稅款，也應(yīng)認(rèn)定為本罪。

不能妥當(dāng)?shù)乩斫獗咀锍闪⒌姆秶菍?dǎo)致司法實(shí)踐不當(dāng)擴(kuò)大虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰范圍的重要原因之一。一些司法人員習(xí)慣于從字面上理解‘刑法第205條規(guī)定以外’的規(guī)定，以為虛開增值稅專用發(fā)票的行為不符合本罪的構(gòu)成要件;同時(shí)認(rèn)為，既然虛開普通發(fā)票都構(gòu)成犯罪，虛開增值稅專用發(fā)票不可能無罪，于是將所有的虛開增值稅專用發(fā)票的行為均認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。這是很大的誤解。稅法上的虛開增值稅專用發(fā)票，在刑法上完全可能是虛開普通發(fā)票。即使不將‘刑法第205條規(guī)定以外’理解為界限要素，但只要認(rèn)為刑法第205條所規(guī)定的是用于騙取、抵扣稅款的發(fā)票，那么，即便行為人虛開了增值稅專用發(fā)票，只要行為人并未將該發(fā)票用于騙取、抵扣稅款，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該發(fā)票屬于‘刑法205條規(guī)定以外’的發(fā)票。所以，對于行為人虛開并未用于騙取、抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票的行為，只能認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。”

歸納起來，兩位教授的共同觀點(diǎn)是，只要存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不以騙抵稅款為目的，沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票定罪，但可以按照虛開發(fā)票罪定罪處罰。

筆者不敢茍同兩位教授的觀點(diǎn)，理由是：

一、2011年3月25日刑法修正案(八)增加了虛開發(fā)票罪，作為第205條之一，屬于補(bǔ)充條款。刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪是懲治稅收征管領(lǐng)域的犯罪，針對的是以虛開增值稅專用發(fā)票為犯罪對象的犯罪行為，而第205條之一的虛開發(fā)票罪屬于補(bǔ)充打擊稅收征管犯罪的情形，其立法目的是針對增值稅專用發(fā)票之外的普通發(fā)票為打擊對象的犯罪領(lǐng)域，雖然兩者均為虛開行為，但兩者屬于不同領(lǐng)域的犯罪。如果硬要將虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪按照特別條款與普通條款加以區(qū)分的話，那么，筆者認(rèn)為，應(yīng)該是虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于普通條款，而虛開發(fā)票罪屬于特別條款。

二、 從立法技術(shù)層面來看，假如立法機(jī)關(guān)需要將虛開發(fā)票罪表述為普通條款，虛開增值稅專用發(fā)票罪表述為特別條款，那么本條應(yīng)該予以刪除，重新書寫，以表達(dá)主、次關(guān)系，建立特別條款與一般條款之間的關(guān)系。

因此，無論從第205條與205條之一的字面表述、邏輯結(jié)構(gòu)、針對的打擊對象等等方面上看，無法確定兩者哪個(gè)是特別條款，哪個(gè)是普通條款。

三、第205條之一虛開發(fā)票罪規(guī)定了“虛開本法第205條規(guī)定以外的其他發(fā)票”。兩位教授均理解為“界限要素”。筆者也不敢茍同，雖然增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票同屬于記賬、納稅憑證，但兩者的功能完全不同，增值稅專用發(fā)票具備增值稅稅款的抵扣功能，起到直接抵扣稅款的作用，而其他普通發(fā)票不具備增值稅稅款的抵扣功能，增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票兩者不是包容與被包容的關(guān)系，而是不同種類發(fā)票范疇的并列關(guān)系，因此，兩者之間不僅僅是界限要素，也是構(gòu)成要件。

四、最高法院無論是2018年發(fā)布的張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票無罪案還是2023年人民法院案例庫發(fā)布的由本律師辯護(hù)的王某團(tuán)虛開增值稅專用發(fā)票無罪案，均從裁判的角度明確表示，主觀上不以騙取國家稅款為目的，客觀上未造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，超出了虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的，不具有刑法意義上的社會(huì)危害性，不應(yīng)以刑事手段進(jìn)行規(guī)制，因此兩案均由最高法院指令再審作出無罪判決，實(shí)際上最高法院以判例的方式否定了兩位教授的觀點(diǎn)。

五、2020年8月25日《最高人民法院關(guān)于政協(xié)十三屆全國委員會(huì)第三次會(huì)議第2334號(hào)(政治法律類294號(hào))提案答復(fù)的函》中所答復(fù)，“刑法第205條之一規(guī)定的虛開發(fā)票罪，其對象是刑法205條規(guī)定的發(fā)票之外的發(fā)票……因其對象是不能抵扣的普通發(fā)票，虛開這類發(fā)票一般也不存在給國家造成稅款損失的實(shí)際危害結(jié)果，因此，更不能以給‘國家造成稅款損失’作為定罪處罰的條件。”

最高法院該復(fù)函明確表示205條之一不包括增值稅專用發(fā)票。

六、2024年3月，“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規(guī)定，為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。

從最高法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪發(fā)布的復(fù)函、座談會(huì)紀(jì)要、案例與“兩高”的司法解釋來看，對于虛開增值稅專用發(fā)票案件態(tài)度一脈相承，即主觀上沒有騙取稅款的故意，客觀上沒有造成國家稅款損失的，其法律評價(jià)是一律按照無罪處理，即出罪條款。司法解釋否定了陳興良、張明楷教授關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪可以轉(zhuǎn)換為虛開發(fā)票罪，即重罪轉(zhuǎn)換為輕罪的觀點(diǎn)。

筆者認(rèn)為，陳興良、張明楷兩位教授的關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪兩者之間重罪與輕罪的“轉(zhuǎn)換”之觀點(diǎn)在原來的歷史條件下，有一定的價(jià)值，但在當(dāng)下的現(xiàn)實(shí)條件下，其觀點(diǎn)與最高法院發(fā)布的復(fù)函、座談會(huì)紀(jì)要、判例與“兩高”的司法解釋是相沖突的，其觀點(diǎn)已經(jīng)不再適應(yīng)當(dāng)今的司法理念，該觀點(diǎn)不應(yīng)該被司法機(jī)關(guān)所引用，尤其是在最高法院發(fā)布了張某強(qiáng)、王某團(tuán)虛開增值稅專用發(fā)票無罪案件以及“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》發(fā)布之后，司法機(jī)關(guān)更不應(yīng)該繼續(xù)引用此觀點(diǎn)。

也有讀者也許會(huì)提出，“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規(guī)定，為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。這里所指的“構(gòu)成其他犯罪的”是不是有可能包含虛開發(fā)票罪？

筆者認(rèn)為，司法解釋里所指的“構(gòu)成其他犯罪的”不應(yīng)該被理解為包含虛開發(fā)票罪之含義，理由是：

第一、從最高法院發(fā)布張某強(qiáng)、王某團(tuán)判例上看，不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，其裁判要旨是出罪，而不是變更罪名為虛開發(fā)票罪。判例與解釋的內(nèi)在邏輯是內(nèi)外貫通，一脈相承的。

第二、假如該解釋的“構(gòu)成其他犯罪”，其含義包含虛開發(fā)票罪，那么，該解釋完全可以直接表述為包括構(gòu)成虛開發(fā)票罪之含義。

第三、虛開發(fā)票罪中值得思考的一個(gè)問題是：《解釋》將虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件從行為犯轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)果犯(實(shí)害犯)，即主觀上以騙取稅款為目的，客觀上造成稅款損失為構(gòu)成要件，那么，作為虛開發(fā)票罪的普通發(fā)票，其價(jià)值與作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于增值稅專用發(fā)票，其入罪的要件是不是也應(yīng)該考慮作相應(yīng)的轉(zhuǎn)變呢?筆者認(rèn)為，發(fā)票管理法益不應(yīng)該是入罪的門檻，稅收損失才是刑法打擊與規(guī)制的對象，稅款安全才是其法益保護(hù)的基礎(chǔ)，因此，作為虛開發(fā)票罪的入罪要件，同樣應(yīng)該要求“主觀上以騙取稅款為目的，客觀上造成稅款被騙損失的”為入罪要件。這樣刑法第205條之一與第205條才屬于配套相適應(yīng)的科學(xué)條款，其法益保護(hù)才能實(shí)現(xiàn)一致性。

第四、綜上所述，司法解釋所指的“構(gòu)成其他犯罪的”只是一個(gè)兜底條款，并無其他特指含義，更不應(yīng)該被理解為退而求其次構(gòu)成虛開發(fā)票罪定罪處罰，否則，該《解釋》的出罪條款將被架空，變得毫無意義。

總而言之，筆者認(rèn)為，根據(jù)相關(guān)法律、司法解釋規(guī)定及判例，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為，就應(yīng)當(dāng)宣告無罪，而不應(yīng)當(dāng)將其行為轉(zhuǎn)換為虛開發(fā)票罪，繼而定罪處罰。作者楊文斌律師

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